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继承创新,会计规范体系需有序并互相衔接

未来,行政事业单位或将需要编制7张会计报表。

财政部日前发布的《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(下称“《政府会计制度(征求意见稿)》”),标志着我国政府会计核算标准体系建设有了进一步的发展。

目前我国规范政府会计核算的主要是会计制度,共有20多项。除了仅适用于事业单位的事业单位会计准则以外,没有统领整个政府会计核算规范的基础规范,也没有编制政府整体会计报告的会计规范。而依据目前的会计规范,很难达到编制政府整体综合财务报告的制度要求。因此,需要进行制度创新,建立统分有序、相互衔接的会计规范体系。

财政部近日发布《政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》(下称“《政府会计制度(征求意见稿)》”),为行政事业单位量身打造了7张会计报表。业内人士认为,这7张会计报表充分体现了继承与创新的原则。

在《政府会计准则———基本准则》(下称“《基本准则》”)明确的“双功能、双基础、双报告”的原则基础上,《政府会计制度(征求意见稿)》通过会计科目和报表的设计,力图达到预算会计和财务会计的功能适度分离又相互衔接,体现了我国政府会计体系改革的重要创新,受到业内人士广泛关注。

建立适应政府综合财务报告编制要求的会计规范体系,应当从两个方面入手:一是从规范设置方面要增加会计准则和财务报告制度;二是从规范内容方面要适当区别财务会计和预算会计。这样的会计规范体系包括:基本准则,具体准则,会计核算制度,财务报告制度。

7张报表总体设计合理

“该制度征求意见修改完善以后,将为编制权责发生制的政府综合财务报告提供扎实有效的会计核算基础。”中国财政科学研究院研究员陈穗红说。

会计核算制度的定位是规范政府会计核算的会计科目设置、账务处理、会计报表及其编制。与企业不同的是,所有政府单位的会计信息都要层层汇总、合并。这就要求对政府会计的会计要素项目、会计科目、核算口径、账务处理等,都要保持高度一致。与企业会计可以有弹性地对待会计准则指南中规定的会计科目和账务处理不同,政府会计核算制度中规定的会计科目、核算口径、账务处理等,都应具有强制性,会计核算必须遵守。所以,对政府会计登记账簿和编制会计报表的规范,采用会计制度形式会更有利于保证会计信息汇总质量。另外,我国长期以来政府会计核算规范都采用制度形式,保留会计制度形式的会计核算规范更有利于实务操作人员接受。

在《政府会计制度(征求意见稿)》设计的7张会计报表中,资产负债表、预算收入支出表、财政拨款预算收入支出表基本上继承了现行行政事业单位会计制度设计的会计报表,体现了“继承”原则;收入费用表、现金流量表、预算结余和净资产变动差异调节表、预算结转结余变动表则体现了“创新”原则。

三方面凸显创新

编制政府综合财务报告对会计核算制度的要求是:会计核算制度中要规定预算会计科目和财务会计科目;在会计科目的使用上,要规定预算会计核算和财务会计核算采用的不同会计核算基础,采用各自相应的账务处理方法;对会计报表设置,要包括按照权责发生制基础编制的资产负债表和收入费用表。

“这7张会计报表以及附注基本能够涵盖公共部门会计所需要提供的信息,凸显了融会贯通的特性:企业会计和公共部门会计的‘融会’,行政单位和事业单位的‘贯通’。在现有报表体系的基础上,它们补充更新了大量的财务信息,实现了行政单位和事业单位会计科目和报表的同一性。”复旦大学副教授孙琳告诉记者,特别是预算结余与净资产变动差异调节表,将我国目前二元制的政府财务会计和预算会计有机地连接在一起,具有创新性,初步体现了我国政府会计的改革意图。

我国以往的行政事业单位会计核算一直以预算会计功能为主,兼有部分财务会计功能,存在着会计功能不清、财务会计功能薄弱的弊端,难以为编制权责发生制的政府综合财务报告提供核算基础。

财务报告制度的定位是规范政府综合财务报告编制,因此是编制政府综合财务报告的直接规定依据。财务报告制度的内容主要有:政府综合财务报告包含的子报告主体范围,财务报告的编报频率,财务报告包括的内容(会计报表、报表附注和文字说明等),各层级会计单位、各政府部门在依照会计制度编制的会计报表基础上,对财务报告会计报表的汇总、合并编制,各级财务报告报表附注和报告说明的内容要求,各级财务报告的报送程序,以及各个有关报告主体的职责分工等。(作者为中国人民大学商学院教授)

“资产负债表延续了现行会计制度下资产负债表‘资产=负债+净资产’的基本结构,按照流动性划分资产负债项目。但是新资产负债表充实、丰富了资产负债项目。”厦门国家会计学院副教授刘用铨说,具体而言,资产项目增加了受托代理资产、其他货币资金、在途物资等14个项目;负债项目增加了受托代理负债、应缴增值税等7个项目。

因此,改造原有的政府会计体系,加强政府财务会计功能并处理好预算会计与财务会计之间的关系,成为此次政府会计核算模式改革的关键内容。

记者了解到,为了强化新制度下的政府财务会计核算,财政部此次新设置了收入和费用类科目,新增加了收入费用表。预算结余与净资产变动差异调节表也是一张新增的财务报表,它反映单位在某一期间的预算结余与本期盈余以及其他净资产变动数之间的差异调整过程,从而揭示财务会计和预算会计的内在联系,构建起财务报表与决算报表的勾稽关系。

《政府会计制度(征求意见稿)》建立了预算会计(以反映预算执行情况为目标的会计核算)和财务会计(以反映财务状况为目标的会计核算)适度分离又相互衔接的会计核算新模式。

刘用铨同时发现,新制度的会计报表附注在继承现行会计制度附注基础上,增加了4项内容:一是有助于理解和分析单位情况的其他附表;二是或有负债情况的说明、1年以上到期负债预计偿还时间和数量的说明;三是事业单位将单位内部独立核算单位的会计信息纳入本单位财务报表情况的说明;四是政府会计具体准则中有关披露的其他要求等内容。

陈穗红认为,这一创新模式主要体现在三个方面。

另外,会计科目表设计上,行政单位和事业单位初步实现了“二合一”的趋势和特征。“这可以使得财政资金信息更具有可比性,为加强财政资金监督提供了绩效分析基础。”孙琳同时告诉记者,《政府会计制度(征求意见稿)》细化了相关会计科目的功能,如将原有的行政单位会计中的转移性收入里的“补助收入”和“上解收入”,修订为“上级补助收入”和“附属单位上缴收入”等;对部分科目使用主体进行了明确区分,如将“投资收益”明确为是事业单位股权投资和债券投资所取得的收益或损失。

第一,在政府会计科目设置上,依照《基本准则》确定的预算会计和财务会计的不同会计要素,《政府会计制度(征求意见稿)》分别进行设置和细化,设置了资产、负债、净资产、收入、费用财务会计要素类账户,以及预算收入、预算支出、预算结余预算会计要素类账户。使得预算会计和财务会计的功能得到分离,并加强和改善了财务会计功能。

对于这份征求意见稿,刘用铨建议,可按照交换性交易活动现金流量、非交换性交易活动现金流量、受托代理活动现金流量三大类来反映政府单位现金流量。关于收入费用表的费用项目设置,他建议考虑借鉴政府收支分类做法,建立两种费用分类体系:一种按照新制度征求意见稿设置方法,以服务于成本核算需要;另一种按照与收入项目对称关系来设置费用,比如设置事业费用、经营费用、利息费用、租金费用等项目。另外,他认为财务会计报表附注还需要增加编制基础、主体范围尤其合并报表合并范围、重要会计政策与会计估计。

第二,通过采取对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”的方法,以及对财务会计的净资产要素与预算会计的预算结余要素保持衔接,建立了两种会计核算功能之间的联系。

孙琳则表示,我国在政府会计改革过程中,可以进一步考虑会计科目设计的科学性和可比性。如在与预算分类相关联的基础上,如何更符合绩效评价的要求;在会计报表附注中,在需要披露的12个事项基础上,可考虑增加“管理层讨论与分析”这种会计主体部门财务和业务运行情况分析,以更加凸显政府会计财务信息的有用性和绩效性。

第三,在报表设计上,根据决算报告和财务报告的不同功能设计了不同的报表。其中,决算报表反映政府会计主体的预算执行信息,财务报表反映政府会计主体的财务信息。同时,又通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”,揭示财务报表数据信息与决算报表数据信息之间的内在联系。

制度落地需培训和信息化跟进

由于该模式集中体现在设置了8个会计要素类的会计账户体系,以及预算会计账户和财务会计账户各自平衡记账的核算方式,因此,人们将其简称为“八要素”核算模式。

《政府会计制度(征求意见稿)》被认为兼顾了现代会计制度的变化和行政事业单位作为公共部门的特点,保障了信息的质量和完整性。也因为其中的创新和变化,将来制度落地时,会给实操人员带来不小的挑战。

中国人民大学商学院副教授王彦发现,《政府会计制度(征求意见稿)》对单位的所有经济业务都以权责发生制为基础进行财务会计记账,记账时在5个财务会计要素类账户之间进行平衡记账;同时,对涉及预算收支的业务,还以收付实现制为基础进行预算会计记账,记账时在3个预算会计要素类账户之间进行平衡记账。编制会计报表时,根据财务会计账户数据编制反映财务状况的会计报表(如资产负债表和收入费用表);根据预算会计账户数据编制反映预算执行情况的会计报表(如预算收入支出表)。这样,使财务会计核算与预算会计核算在很大程度上相对独立、各自分开。

比如,政府单位会计人员以前没有经验,编制现金流量表的难度比较大。

王彦告诉记者,《政府会计制度(征求意见稿)》建立的新核算模式并不是将财务会计与预算会计彻底分开,变成两个互不相干的会计核算系统,而是保持了两者之间的相互衔接。这种相互衔接表现在:第一,对于绝大部分涉及现金资产变动的业务,财务会计和预算会计同时记账,记账依据是同一的;第二,在财务会计的净资产要素中设置了限定性净资产项目,该项目与预算会计的预算结余要素项目(除了非财政拨款结余)保持一致;第三,设置了预算结余与净资产变动差异调节表,将收付实现制基础的预算结余(预算会计报表项目)调整为权责发生制基础的净资产(财务会计报表项目),建立了财务会计报表与预算会计报表的衔接通道,形成包含财务会计报表和预算会计报表的完整报表体系。

业内人士因此认为,只有在平时通过电算化系统进行现金流量辅助信息记录,才能在期末顺利编制出合格的现金流量表。

落实政府会计的双重功能

另外,会计报表附注中明细表是附表,是编制会计报表附注的重点和难点,也是政府主管部门编制部门合并报表、政府财政部门编制政府综合合并报表的重要基础。刘用铨认为,需要会计制度制定者采用统一的表格方式进一步细化披露内容。

“‘八要素’核算模式可以全面照顾财务会计核算和预算会计核算要求,使这两种核算更加充分,提供全面、及时的财务会计信息和预算会计信息,真正落实政府会计的双重功能。”王彦说。

同时,刘用铨认为,预算结余与净资产变动差异调节表相当于企业现金流量表附表,该表从现金制调整到权责发生制,编制难度很大。“从美国联邦政府财务报告实践来看,调节表是编制最糟糕的报表,企业现金流量表也是难度最大的报表。为了让实务工作者准确理解和掌握收付实现制与权责发生制的差异,应当加强培训。”在新制度设计在资产负债表中,净资产项目变动很大,但也是最重要的项目。在现行会计制度下,净资产核算是政府会计核算的核心与纽带,因为净资产既联系资产负债又联系收入费用。在新制度下,净资产与预算结余之间相互衔接,在财务报表与决算报表之间建立起了勾稽关系。对此,受访者均表示,在新制度落地时,要着重通过培训,让实操人员更好地理解、更准确地掌握新的净资产项目。

“八要素”核算模式的创新是相对于“五要素”核算模式而言的。自1998年开始至今,我国行政事业单位会计核算模式均属于“五要素”核算模式,设置收入、支出、资产、负债、净资产五类会计账户,核算时在预算会计账户(收入、支出)和财务会计账户(资产、负债、净资产)之间进行平衡记账。

加强对实操人员的培训从而保证新制度顺利落地是受访者的一致观点。其中,孙琳分别从近期、中期和远期对培训提出建议。

王彦认为,“五要素”核算模式在很大程度上将预算会计核算和财务会计核算混在一起,造成了“五要素”核算模式的天然缺陷:由于预算会计和财务会计核算基础不同,在核算中要么偏重于收付实现制基础的预算会计核算,从而漏掉了财务会计的很多资产负债核算;要么偏重于权责发生制基础的财务会计核算,从而使预算会计的收入支出核算在时间上错前错后,或者不能进行预算收支的核算。

孙琳认为,从近期来看,应由相关主管部门组织大规模的培训。培训对象除国库机构的工作人员以外,还应包括部门预算的编制及执行部门预算的负责人和具体相关人员,以及其相关预算执行单位的工作人员。培训内容应包括预算法的主要变化、政府会计国际经验及趋势、行政单位和事业单位会计改革沿革和最新变化等。

而“八要素”核算模式通过预算会计账户和财务会计账户各自平衡记账,彻底屏蔽了不同基础的预算会计核算和财务会计核算之间的相互干扰。

从中期来看,应在相关的会计师执业资格考试中,增加相关政府会计核算内容或者增设政府会计从业人员资格认证,以促进我国政府会计核算工作在改革的贯彻实施进程中向规范化、专业化发展。

陈穗红分析说,通过政府会计核算体系两大功能的分工协调,决算报告和财务报告信息相互补充,可以更加全面地反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息,提高财政透明度,更好地满足政府会计信息使用者的需求。

从长期来看,应当加大在科研院所以及高等院校中政府会计专业人才培养的力度,无论是在科学研究还是在教学指导方面,都应对政府会计领域的研究及专业人才培养体系进行系统的推进和积极的改造。

创建“八要素”核算模式被认为是我国政府会计改革的大胆探索。“它强化和完善了政府财务会计功能,可以为编制权责发生制的政府综合财务报告提供有效的核算基础。”陈穗红说。

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另外,“八要素”核算模式为将来政府会计开展成本会计核算打下基础。王彦分析认为,为了反映政府提供公共服务的绩效,必须进行政府单位活动的成本核算。成本的核算要以费用核算为前提,“八要素”核算模式恰恰提供了政府成本会计核算必需的前提。

 

当然,“八要素”核算模式在保障决算信息和财务信息全面性的同时,还尽量简化了会计核算方法,以便于行政事业单位会计人员的理解和实务操作。业内人士一致认为,这有利于保证政府会计改革后的信息质量和减少改革阻力。

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